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      • 三種模式 | 商業保理到底該如何交增值稅?

      • 發布日期:2018-04-17

      1. 商業保理是什么?

      2. 傳統保理業務與創新發展

      3. 營改增后,商業保理如何繳納增值稅?

      4. 增值稅稅目適用建議

      5. 小結

      稅負是商業保理公司運營成本的重要構成部分,影響其商業模式的可持續發展。在商業保理行業增值稅計征政策尚未明確的背景下,筆者嘗試遵循“稅收中性”和“實質課稅”原則對不同保理展業模式下的增值稅稅目適用問題進行初步探討。

      全面營改增后,增值稅不同的計征方式直接對商業保理公司運營成本構成重大影響,但因商業保理行業的增值稅計征政策尚未明確,致使商業保理公司對展業過程中的稅負缺乏準確預期,面臨因稅負不確定引發的經營風險。對于部分商業保理展業形態而言,增值稅的計征政策直接關乎其商業模式是否可以持續。

      在國家鼓勵金融機構和商業保理機構為中小企業提供應收賬款融資服務的政策背景下,如能夠在遵循稅法基本原則、確保稅源不流失的前提下,針對行業特點及具體展業形態制定并適用稅收計征政策,將極為有助于全行業的持續、健康發展,使保理行業更好的滿足中小企業融資需求。

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      商業保理是什么?

      保理,脫胎于傳統商務代理活動,在國際貿易中早已成為重要的融資結算方式。作為一種逆經濟周期而行的貿易融資工具,目前保理業務正越來越受到市場關注。

      不同于銀行保理,我國的商業保理起步較晚。2009年,在全球金融危機影響下,商務部、財政部、人民銀行、銀監會、保監會聯合出臺《關于推動信用銷售健康發展的意見》(商秩發〔2009〕88號)鼓勵信用銷售,并首次提出開展商業保理業務試點。2012年,隨著商務部出臺《關于商業保理試點有關工作的通知》(商資函〔2012〕419號),商業保理在政策上得到更大的肯定與支持,由此邁入加速發展的快車道,天津、上海、深圳、廣州、珠海、重慶等地先后出臺了規范當地內、外資商業保理公司設立和經營的管理辦法。2016年前后,商業保理公司如雨后春筍在全國范圍內大量設立,保理行業得到蓬勃發展。以深圳前海自貿區為例,商業保理公司注冊數量逐年成倍增長,截至2017年12月31日,已于深圳前海自貿區注冊的商業保理公司達6083家,占全國商業保理公司注冊總量72.42%。

      目前,商業保理公司接受各地商務主管部門監管,部分地區已劃歸地方金融辦屬地監管。

      傳統的商業保理業務是保理申請人(包括基礎交易債權人或合法受讓應收賬款的繼任債權人等,即供應商)將其對債務人(基礎交易債務人、反向保理中的核心企業,即采購方)享有的應收賬款債權轉讓給商業保理公司,由商業保理公司向保理申請人提供以下部分或全部服務:應收賬款分賬管理、應收賬款催收、融資和壞賬擔保服務。傳統保理業務中,對于有融資需求的保理申請人,在應收賬款轉讓但不真實賣斷的前提下,商業保理公司通常以自有資金或者自籌資金(如銀行貸款等)向保理申請人提供應收賬款預付款融資。

      近年來,隨著《國務院辦公廳關于積極推進供應鏈創新與應用的指導意見》《小微企業應收賬款融資專項行動工作方案(2017-2019年)》等文件的下發,在國家鼓勵供應鏈融資創新的背景下,商業保理的展業模式在傳統保理業務模式基礎上愈加多元。其中,通過向保理申請人買斷應收賬款并擇機向銀行、信托、基金或其他資產管理產品(下稱“第三方受讓人”)無追索地轉賣應收賬款從而獲取應收賬款買賣價格差額收益成為一種新的商業模式。該創新保理模式以應收賬款先買斷、后賣斷為業務核心,一方面可以幫助保理申請人快速且最大限度的融得資金(應收賬款賣斷價格往往顯著高于傳統模式下非真實賣斷保理的應收賬款預付款融資額),另一方面有利于盤活商業保理公司無追索買入的存量資產,拓寬商業保理公司的資金渠道和提高其資本利用效率。在真實賣斷的交易下,因第三方受讓人更看重核心企業的應收賬款清償能力而非保理申請人或商業保理公司的融資還款能力,融資價格體現了核心企業的市場信用水平,因此,該創新保理模式在降低商業保理公司融資成本的同時,也使得作為中小企業的保理申請人以接近于核心企業市場融資價格的較低成本融入資金。

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      營改增后,商業報稅如何繳納增值稅?

      在商業保理公司及業務規模均放量增長的同時,《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號,下稱“36號文”)下發并實施,商業保理業務如何繳納增值稅也成為全行業的焦點問題。營改增前,商業保理公司以其從事傳統融資性保理取得的預付款融資利息收入按照5%繳納營業稅,部分地區實行差額納稅,即傳統融資性保理業務營業收入按照“金融業-貸款”稅目繳納營業稅,應納稅營業額為商業保理公司申報期內取得的預付款融資利息收入減除支付給金融機構的貸款利息后的余額,例如深圳前海。營改增后,商業保理業務按照6%繳納增值稅,但因其屬于新興行業且保理業務持續創新,國家并未出臺相關細則明確保理業務的增值稅繳納方式,部分主管稅務機關允許商業保理公司按“金融服務-金融商品轉讓”稅目差額繳納增值稅,另有部分主管稅務機關仍按傳統保理業務要求商業保理公司按“金融服務-貸款服務”稅目全額繳納增值稅。目前,商業保理業務按“金融服務-金融商品轉讓”稅目差額繳納增值稅,抑或按“金融服務-貸款服務”稅目全額繳納增值稅,成為影響全行業運營成本乃至盈利模式的重大問題。

      商業保理業務增值稅差額納稅抑或全額納稅實質上是稅目適用問題,而稅目適用問題必須要回歸到業務本身的商業實質層面進行分析,任何一刀切的做法顯然都不符合我國稅法所秉承的“稅收中性”和“實質課稅”原則。唯有根據保理業務模式區分適用增值稅稅目和計征方式,才有利于保理行業自身的健康發展和持續發揮保理行業作為中小企業融資媒介的類金融服務效能。

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      增值稅稅目適用建議

      現階段市場常見的商業保理業務模式可劃分為以下三種:(一)有追索權保理融資;(二)無追索權應收賬款買斷式保理:(三)壞賬擔保保理。下面筆者嘗試分析不同展業模式的業務特點和商業實質,并提出增值稅稅目適用建議。

      展業模式一:有追索權保理融資

      (即本文所稱“傳統保理業務”)

      √業務特點

      根據商業保理公司在債務人破產、無理拖欠或無法償付應收賬款時是否有權向保理申請人請求回購或反轉讓應收賬款,并要求保理申請人歸還商業保理公司已支付的保理融資款,保理業務可分為有追索權保理和無追索權保理。

      有追索權保理,指保理申請人以向商業保理公司轉讓應收賬款為前提,向商業保理公司申請發放保理融資款(即前文說述之“應收賬款預付款”)并由商業保理公司對該應收賬款提供分賬管理、應收賬款催收等服務,但無論應收賬款因何種原因不能回收,商業保理公司通常有權要求保理申請人回購應收賬款,或要求其償還商業保理公司已支付的保理融資款本金及其產生的利息或利息性質的費用。該業務實質是商業保理公司經對保理申請人進行授信風險評定后,以受讓的應收賬款金額的一定比例為限,向保理申請人提供一筆保理融資,并收取保理融資利息和事務性保理服務費(如有),但商業保理公司不承擔應收賬款的回收風險。

      在業務開展過程中,商業保理公司通常還會要求保理申請人提供保證或其他擔保措施,以保障其保理融資款回收的確定性。而且,如債務人到期直接向商業保理公司清償應收賬款的,商業保理公司應向保理申請人轉付差額款項,該差額款項為商業保理公司已回收應收賬款扣除保理融資款本金及其產生的利息或利息性質的費用、保理服務費(如有)后的余款。如債務人到期仍然向保理申請人清償應收賬款的,保理申請人應向根據保理合同的約定向商業保理公司清付保理融資款本息。

      √業務實質與適用稅目建議

      盡管應收賬款的回收有助于商業保理公司回收保理融資款本息,但商業保理公司在本模式下并不承擔應收賬款的回收風險,保理申請人附應收賬款回轉/回購義務,且對商業保理公司已付保理融資款本息負有剛性清償義務。為履行其對保理融資款本息的剛性清償義務,保理申請人往往還向商業保理公司進一步提供除應收賬款轉讓及回轉/回購承諾之外的其他擔保措施??梢?,本模式的實質是商業保理公司向保理申請人提供的以應收賬款轉讓為主要清償保障方式的資金借貸,商業保理公司受讓應收賬款則更接近于作為保障其回收保理融資款本息的一項讓與擔保措施,而非應收賬款真實出售,因而通常伴隨應收賬款回轉/回購條款。

      就本保理業務模式,可區分其展業過程匯總不同業務行為適用增值稅稅目:

      (1)對于保理融資款發放行為,適用36號文和《關于明確金融、房地產開發、教育輔助服務等增值稅政策的通知》(財稅〔2016〕140號,下稱“140號文”)規定的“金融服務-貸款服務”稅目,以商業保理公司向保理申請人收取的全部保理融資利息及利息性質的收入為銷售額,按6%全額計征增值稅。

      (2)如商業保理公司在提供保理融資的同時向保理申請人提供應收賬款分賬管理、應收賬款催收等應收賬款事務性管理服務且單獨計費,該服務適用36號文規定的“金融服務-直接收費金融服務”稅目,以其實際取得的事務性服務費為銷售額,按6%全額計征增值稅。

      展業模式二:無追索權應收賬款買斷式保理

      (即本文所稱“保理業務創新發展”)

      √業務特點

      無追索權應收賬款買斷式保理,是指商業保理公司向保理申請人買入應收賬款后,由商業保理公司自行承擔債務人不按基礎合同約定按時、足額清償應收賬款的信用風險。在成熟保理市場中,通常而言,無追索權保理以應收賬款不存在商業糾紛為前提,如遇應收賬款發生基礎合同糾紛導致應收賬款無法到期回收,商業保理公司仍然對保理申請人享有追索權,是為“無追索之例外”??梢?,無追索權保理模式對保理申請人的應收賬款回購豁免是相對的,準確地說,商業保理公司對保理申請人享有的是有限追索權,且該有限追索權是基于保理行業慣例所設定,其實質是保理申請人就所出售的應收賬款承擔賣方瑕疵擔保責任,此為任何標的類型的買賣合同關系應有之義(比如《消費者權益保護法》規定的賣方“產品三包”)。因此,商業保理公司享有有限追索權并不影響本模式下應收賬款“賣斷”或者說“真實出售”的交易實質界定。

      現階段實操中,商業保理公司提供無追索權應收賬款買斷式保理服務是以核心企業反向信用介入為基礎,以核心企業對標的應收賬款的審核、確認和強信用介入(比如集團公司承諾債務加入,對子公司應付賬款進行共同清償或提供連帶責任保證擔保)為前提,且采取公開型保理方式(亦稱明保理,即在敘做保理業務時立刻將應收賬款轉讓事宜通知核心企業),應收賬款可回收金額的不確定性風險相對較小,因此商業保理公司以較高折價率買斷應收賬款具有商業合理性。該等保理業務模式區別于主要基于保理申請人信用評估放款的有追索權保理融資,且多為核心企業主動發起且以核心企業信用為商業保理公司支付應收賬款購買價款的基礎,被稱為“反向保理”,后者則被稱為“正向保理”。

      √業務實質及適用稅目建議

      根據《企業會計準則第22號–金融工具確認和計量》規定[1],產生于企業商品、服務貿易過程的應收賬款,屬于“金融資產”。對于金融資產轉移的會計處理,《企業會計準則第23號–金融資產轉移》有明確的行為界定[2]和處理意見,但會計準則項下的“金融資產轉讓”是否對應36號文和140號文中規定的“金融商品轉讓”?由于“金融商品”在稅法層面的外延暫未明確,導致各地稅務機關對本模式下保理業務是否適用“金融商品轉讓”稅目產生不同的理解,部分地區稅務機關認為該保理業務模式構成“金融商品轉讓”,部分地區則認為應適用“金融服務-貸款服務”稅目。此外,金融業界也有同仁主張應收賬款轉讓不屬于增值稅應稅行為,根據“稅收法定原則”應不征收增值稅。

      從“實質課稅”和“稅收公平”原則出發,筆者認為對應收賬款真實出售過程中產生的增值收益征收增值稅更符合增值稅征稅原理。為此,在現有稅法框架下提出以下計征建議:

      方案一:將應收賬款視為金融商品,其流轉或持有到期分別按“金融服務-金融商品轉讓”和“金融商品持有到期”稅目區分計征增值稅

      36號文規定“金融商品轉讓,是指轉讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權的業務活動。其他金融商品轉讓包括基金、信托、理財產品等各類資產管理產品和各種金融衍生品的轉讓”。140號文進一步指出,“納稅人購入基金、信托、理財產品等各類資產管理產品持有至到期,不屬于《銷售服務、無形資產、不動產注釋》(財稅〔2016〕36號)第一條第(五)項第4點所稱的金融商品轉讓”。筆者認為,本模式下的應收賬款轉讓雖然不是前述條文明確列舉的情形,但對于金額和付款期限相對明確的應收賬款應可界定為“其他金融商品”的一種,并對其轉讓和持有到期二種行為按“金融商品轉讓”和“金融商品持有到期”,區分適用不同稅目并分別計征增值稅。

      如前分析,商業保理公司將買入的應收賬款出售給第三方受讓人而獲取應收賬款轉讓價差收益是其從事無追索權應收賬款賣斷業務的商業目標。對商業保理公司而言,理想的情景是應收賬款出售價格低于其買入價格,但實際上由于出售時間后置于買入時間,在應收賬款買入后若市場利率上行,則商業保理公司可能獲得的價差縮小甚至出現價格倒掛的情況,也即,商業保理公司需要承擔應收賬款債權投資虧損風險。因此,將該等應收賬款買賣視為金融商品轉讓符合該模式下保理交易的實質。

      為了更清晰地展現“金融服務-貸款服務”與“金融服務-金融商品轉讓”稅目在保理業務模式下的適用區別,嘗試分析如下表:

      第一,買斷環節。在應收賬款自保理申請人轉讓給商業保理公司的環節,保理申請人已就其提供基礎交易服務預期可得的應收賬款金額按其所處行業和服務類型繳納增值稅;為提前回收未來應收賬款,其通過折價方式向商業保理公司轉讓應收賬款并不產生任何增值收益,相反,該轉讓行為將導致應收賬款資產減值損失,保理申請人無須繳納增值稅。

      第二,賣斷環節。如商業保理公司受讓應收賬款后將該應收賬款繼續轉讓給第三方受讓人,則以應收賬款所有權轉移當天為納稅義務發生時間,適用“金融服務-金融商品轉讓”稅目,以賣出價扣除買入價后的差額為銷售額和計稅基礎,按6%計征增值稅。

      第三,持有到期環節。如商業保理公司受讓應收賬款后最終未賣出而持有到期,則以商業保理公司從債務人回收應收賬款資金當天為納稅義務發生時間,視不同情況不征或計征增值稅:如應收賬款回款被界定為非保本收益,則商業保理公司取得的收入不屬于增值稅應稅收入,應不征收增值稅;如應收賬款因其金額確定且獲得核心企業強信用介入而被認定為保本收益,則應收賬款回款收入應適用“金融服務-貸款服務”稅目,以應收賬款回款收入扣除應收賬款買入價后的差額為銷售額和計稅基礎,按6%計征增值稅。

      方案二:將應收賬款折價買斷視為一項貸款服務,適用“金融服務-貸款服務”稅目計征增值稅

      如前分析,貸款服務與金融商品轉讓具有顯著區別,因此,本模式下的應收賬款折價買斷不應視為商業保理公司向保理申請人提供貸款。但是,如果主管稅務機關確定比照有追索權保理融資業務模式將商業保理公司向保理申請人提供資金的行為均視為貸款,筆者建議以商業保理公司持有應收賬款期間的所得收益為銷售額,按6%計征增值稅。其中,持有期間收益(V)按以下公式計算:

      若商業保理公司持有應收賬款到期而未賣出,則上述公式中“商業保理公司賣出日”替換為“應收賬款到期日”。

      展業模式三:壞賬擔保保理服務

      √業務特點

      除提供保理資金外,商業保理公司可在受讓應收賬款的前提下,向保理申請人提供應收賬款分賬管理、應收賬款催收和壞賬擔保(或稱“買方信用風險擔?!保┓?。該業務實質為商業保理公司為債務人的到期付款在其核定擔保額度范圍內向保理申請人提供保證擔保,并根據保理合同的約定,在債務人未按基礎交易合同約定按時、足額償付應收賬款時向保理申請人進行墊款賠付。

      √業務實質及適用稅目建議

      對于商業保理公司提供的應收賬款分賬管理、應收賬款催收、壞賬擔保等服務,根據36號文的規定,商業保理公司應適用“金融服務-直接收費金融服務”稅目,以其實際取得的保理服務費為銷售額和計稅基礎,按6%計征增值稅。

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      小結

      隨著商業保理業務模式的日益多元化,且每一種保理業務模式的商業及法律實質不同,對商業保理業務適用單一的增值稅計征方式已無法全面、真實地反映保理商業行為的交易實質。根據保理業務模式區分適用增值稅稅目和計征方式更符合我國稅法一直秉承的“稅收中性”和“實質課稅”原則。

      謹以此文拋磚引玉,與大家共同探討商業保理行業的增值稅計征方式,望可助力商業保理行業健康及可持續發展,更好的滿足中小企業融資需求,激活草根經濟生命力。

      [1]《企業會計準則第22號–金融工具確認和計量》第二條規定:“金融工具,是指形成一方的金融資產并形成其他方的金融負債或權益工具的合同?!?/p>

      根據《企業會計準則第22號–金融工具確認和計量》第三條規定:“金融資產,是指企業持有的現金、其他方的權益工具以及符合下列條件之一的資產:(一)從其他方收取現金或其他金融資產的合同權利;……”

      [2]《企業會計準則第23號–金融資產轉移》第二條規定:“金融資產轉移,是指企業(轉出方)將金融資產(或其現金流量)讓與或交付給該金融資產發行方之外的另一方(轉入方)?!?/p>

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